Evaziunea fiscală - între legalitate și infracțiune

            Rezumat

             Evaziunea fiscală este un fenomen economico-social de mare amploare și interes, situată la răscruce între domeniul economic și domeniul juridic, cu care se confruntă numeroase state și care a devenit un subiect dezbătut tot mai des în practică, având în vedere extinderea acestui fenomen la toate tipurile de societăți.

Din punct de vedere istoric, evaziunea fiscală există de la apariția primelor reglementări fiscale. Pentru a înțelege acest fenomen este necesar să cunoaștem cauzele acestuia.       

Astfel, printre cele mai controversate cauze ale evaziunii fiscale se numără: felul în care este concepută și aplicată legislația fiscală, nivelul redus al educației fiscale, lipsa controalelor eficiente, lipsa pregătirii personalului, s.a.

Cuvinte-cheie: evaziune fiscală, fiscalitate, infracțiune

Noțiuni generale referitoare la evaziunea fiscală

În doctrină s-a arătat că[1] noțiunii de evaziune fiscală i se asociază trei sensuri și o dublă precizare în ceea ce privește legalitatea: ”primul sens care i s-a atribuit evaziunii- între cele două războaie mondiale- a fost cel extensiv, evaziunea fiscală este inclusă în cea de fraudă. Al doilea sens – și cel mai cunoscut- definește evaziunea fiscală ca fiind arta de a evita căderea în câmpul de atracție al legii fiscale. Al treilea sens definește evaziunea fiscală ca totalitatea manifestărilor de fugă din fața impozitelor.”

Evaziunea fiscală reprezintă[2] ”sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine, denumite în continuare contribuabili.”

Prin legea nr. 251/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale au fost reglementate faptele care constituie infracțiunea de evaziune fiscală, respectiv:

Articolul 3: ” fapta contribuabilului care nu reface, cu intenţie sau din culpă, documentele de evidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control.”

Subiectul activ al infracțiunii este contribuabilul (persoană fizică sau persoană juridică).

În doctrină[3] s-a arătat că subiectul activ al infracțiunii este calificat în cazul persoanei juridice. Astfel, conform art. 10 din legea nr.82/1991: ” răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității la persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1)-(4) revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității respective”, iar dacă discutăm despre situația în care administrarea este separată în management și supravegherea managementului (ex: sistemul dualist), subiectul activ calificat este membrul organului de conducere, dacă această atribuție nu a fost păstrată de organul de supraveghere.

Totodată, conform art. 10 alin (2) din legea contabilității: ”Contabilitatea se organizează și se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare. Prin persoană împuternicită să îndeplinească funcția de director economic sau contabil-șef se înțelege o persoană angajată potrivit legii, care are studii economice superioare și care are atribuții privind conducerea contabilității entității”, subiectul activ calificat în acest caz fiind conducătorul compartimentului (director economic, contabil-șef s.a), iar nu membrii organelor de conducere.

Subiectul pasiv al infracțiunii este Statul prin Ministerul Finanțelor Publice.

Cu privire la obiectul material al infracțiunii, în doctrină[4] se apreciază că infracțiunea de evaziune fiscală nu are obiect material, documentele de evidență contabile distruse nefiind obiectul material al infracțiunii deoarece norma penală nu sancționează distrugerea lor, ci omisiunea refacerii lor.

Cu privire la elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală, în conformitate cu art.9 din legea 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală:

a.      ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

b.      omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

c.       evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;

d.      alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

e.       executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

f.        sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

g.      substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală.

Cu privire la probele ce pot fi administrate, odată cu intrarea în vigoare a noului cod penal a fost introdusă procedura speclala a obținerii dateIor privind situația financiară a unei persoane.

Astfel, în conformitate cu art. 153 alin 1 Cod de Procedură Penală, ”procurorul poate solicita unei institutii de credit sau oricarei altei institutii care detine date privind situatia financiara a unei persoane comunicarea datelor privind existenta si continutul conturilor unei persoane, in cazul in care exista indicii temeinice cu privire la savarsirea unei infractiuni si exista temeiuri pentru a se crede ca datele solicitate constituie probe.”

Potrivit unei opinii[5], ”se va proceda la obţinerea încuviinţării prealabile numai în situaţia în care organul de urmărire penală urmăreşte obţinerea datelor privind existenţa conturilor şi conţinutul lor. În ceea ce priveşte sintagma de conţinut al conturilor, apreciem că aceasta se referă la soldul contului. O altă apreciere, în sensul că ar viza extrasul de cont, operaţiunile desfăşurate prin intermediul acestora, ar intra în contradicţie cu esenţa noţiunii de mandat de supraveghere tehnică prevăzută de art. 138 alin 9 C.p.p., care se referă la obţinerea datelor privind tranzacţiile financiare ale unei persoane cu trimitere, în mod explicit, la tranzacţii financiare şi alte operaţiuni efectuate sau care urmează sa fie efectuate prin intermediul unei instituţii de credit sau alte instituţii financiare.”

În practică[6], cu titlu de exemplu, judecătorul de cameră preliminară din cadrul Tribunalului Harghita reţine că ”recurgerea la un anumit procedeu probator sau mijloc de probă pentru dovedirea unui element de fapt constituie o chestiune de oportunitate și nu de legalitate iar în faza de urmărire penală, când aceasta este proprie a procurorului, acesta este singura autoritate îndrituită să apeleze la un anumit procedeu probator sau mijloc de probă ori la altul. Cu toate acestea, respectarea de către organul de urmărire penală a condiţiilor prescrise de lege atunci când optează pentru un procedeu probator sau un mijloc de probă este o chestiune care ţine de legalitatea actelor de urmărire penală şi aceasta este rezervată obiectului camerei preliminare. Altfel spus, judecătorul de cameră preliminară nu deţine abilitatea legală să cerceteze oportunitatea dispunerii în faza de urmărire penală a unui procedeu probator sau administrării unui mijloc de probă însă, în mod cert, are competenţa legală să cerceteze dacă organul de urmărire penală a respectat legea când a decis să folosească acel procedeu probator ori mijloc de probă.

            Potrivit disp. art. 172 alin. 9 C.p.p., efectuarea unei constatări poate fi dispusă doar dacă există pericol de dispariţie a unor mijloace de probă sau de schimbare a unor situaţii de fapt ori este necesară lămurirea urgenţă a unor fapte sau împrejurări ale cauzei. Or, în cauza de faţă, niciuna din ipotezele prev. de art. 172 alin. 9 C.p.p. care ar fi autorizat dispunerea efectuării constatării tehnico - ştiinţifice nu era incidentă la datele efectuării celor 5 rapoarte de constatare tehnico – ştiinţifică. În cauză urmărirea penală a fost începută in rem încă din data de 09.10.2013, astfel că, la datele efectuării constatărilor tehnico – ştiinţifice, şi anume, 21.11.2016, 23.05.2018, 10.10.2019, 01.11.2019 şi 06.02.2020, nu mai exista nicio urgenţă în cauză. Totodată, documentele supuse analizei specialistului antifraudă din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Antifraudă Fiscală – Direcţia de Combatere a Fraudelor, detaşat în cadrul organului de urmărire penală respectiv specialistului din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul ########, se aflau în mâna organelor de urmărire penală, nefiind niciun pericol de dispariţie a acestora. În plus, nu există dovezi că în menţionatele date ar fi  existat vreun risc de schimbare a unor situaţii de fapt.

            Prin urmare, se constată că ordonanţele prin care organul de urmărire penală a dispus efectuarea constatărilor tehnico – ştiinţifice sunt contrare prevederilor art. 172 alin. 9 C.p.p. Prin dispunerea constatărilor tehnico-ştiinţifice în alte condiţii decât cele prevăzute de lege, urmată de folosirea concluziilor specialistului din cadrul organului de urmărire penală pentru argumentarea dispoziției de trimitere în judecată s-a adus atingere în mod semnificativ dreptului la apărare al inculpaţilor care, deşi erau îndreptăţiţi (cât timp constatările tehnico-ştiinţifice au fost nelegal dispuse), nu au avut ocazia să beneficieze de garanţiile oferite de art. 177 C.p.p. vizând efectuarea unei expertize de specialitate.

            Tot în acest context este de reţinut şi faptul că, vătămarea drepturilor inculpaţilor constă tocmai în existența în materialul probator a celor 5 rapoarte de constatare tehnico – științifică efectuate în baza ordonanțelor dispuse în contra prevederilor legale incidente în materie, ceea ce duce la agravarea în procesul penal a situației acestora întrucât vor fi nevoiţi să își construiască apărări în raport cu aceste probe, pe care altfel nu ar fi trebuit să le formuleze.

            În aceste circumstanţe, remediul pentru restabilirea legalităţii nu poate să fie decât desfiinţarea ordonanţelor prin care s-au dispus efectuarea constatărilor tehnico – ştiinţifice și excluderea rapoartelor de constatare efectuate în baza acestora.

            În consecinţă, judecătorul de cameră preliminară, în baza disp. art. disp. 282 alin. 1 C.p.p., urmează a sancţiona cu nulitatea relativă  ordonanţele din datele de 02.11.2016, 10.05.2018, 16.09.2019, 14.10.2019 şi 28.01.2020, emise procurorul de la Parchetul de pe lângă Tribunalul ######## în dosarul nr.246/###/P/2013 prin care s-au dispus efectuarea unor constatări tehnico - ştiinţifice fiscale de către inspectorii antifraudă din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Antifraudă Fiscală – Direcţia de Combatere a Fraudelor, detaşaţi în cadrul organului de urmărire penală  respectiv de specialistul din cadrul organului de urmărire penală şi, în consecinţă, în temeiul disp. art. art.345 alin. 3 C.p.p. rap. la art.102 alin. 3 C.p.p., va exclude din materialul probator administrat în faza de urmărire penală raportul de constatare nr.###/P/2013 întocmit în data de 21.11.2016 de către specialistul antifraudă detaşat în cadrul organului de urmărire penală (f.nr.30 – 47 vol. X d.u.p.),  raportul de constatare nr.293/###/P/2017 întocmit în data de 23.05.2018 de către specialistul antifraudă detaşat în cadrul organului de urmărire penală (f.nr.281 – 294 vol. X d.u.p.), raportul de constatare nr.146/###/P/2015 întocmit în data de 10.10.2019 de către specialistul antifraudă detaşat în cadrul organului de urmărire penală (f.nr.132 – 152 vol. X d.u.p.), raportul de constatare nr.246/###/P/2013 întocmit în data de 01.11.2019 de către specialistul antifraudă detaşat în cadrul organului de urmărire penală (f. nr.231 – 280 vol. X d.u.p.) şi 5. raportul de constatare nr.246/###/P/2013 întocmit în data de 06.02.2020 de către specialistul din cadrul organului de urmărire penală (f.nr.357 – 421 vol. X d.u.p.).”

Cauzele de nepedepsire și de reducere a pedepselor

Potrivit art. 10 din legea 241/2005, ”în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de prezenta lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se poate aplica pedeapsa cu amendă. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se aplică o sancţiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar. Dispoziţiile prevăzute la alin. (1) nu se aplică dacă făptuitorul a mai săvârşit o infracţiune prevăzută de prezenta lege într-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de prevederile alin. (1).”

Până la finalizarea urmăririi penale semnifică intervalul de timp între începerea urmăririi penale in rem și sesizarea instanței de judecată cu rechizitoriul, conform art.327 Cod de Procedură Penală[7].

Astfel, ulterior terminării urmăririi penale și sesizării instanței de judecată, până la primul termen la care este legal citat, inculpatul poate beneficia de cauzele de nepedepsire și reducere a pedepselor, dacă nu a săvârșit o infracțiune prevăzute de prezenta lege într-un interval de 5 ani de la comiterea faptei, astfel cum prevede textul de lege anterior menționat.  

Până la această modificare nu exista niciun plafon al prejudiciului cauzat ca urmare a infracțiunii de evaziune fiscală, astfel că, indiferent de cuantumul prejudiciului, în situația în care se achita debitul majorat cu 20% din prejudiciu plus dobânzile și penalitățile la debit, inculpatul beneficia de cauza de nepedepsire.

Cu toate acestea, acest beneficiu nu se aplică dacă făptuitorul a mai săvârşit o infracţiune prevăzută de prezenta lege într-un interval de 5 ani de la comiterea faptei.

Ca urmare a acestei modificări legislative, se instituie un plafon maxim al prejudiciului la suma de 100.000 de euro pentru a se putea beneficia de cauza de nepedepsire.

În cazul în care prejudiciul este mai mare de 100.000 de euro, inculpatul nu mai poate beneficia de cauza de nepedepsire, chiar dacă se achită debitul majorat cu 20% plus dobânzile și penalitățile, însă, trebuie să avem în vedere dispozițiile art. 5 din Codul penal privind aplicarea legii penale mai favorabile, această cauză de nepedepsire va putea opera pentru toate faptele de evaziune fiscală comise până la data de 18 decembrie 2021 (data intrării în vigoare OUG nr. 130/2021).

Paradisurile fiscale

            În doctrină[8] s-a arătat că paradisului fiscal i se atribuie două tipuri de definiții,  Altfel spus, paradisul fiscal ar fi ”statul care pune la dispoziție o legislație favorizantă, iar centrul financiar offshore este format din agenții economici care profită de această legislație. Cel de al doilea curent pornește în abordare aproximativ de la aceeași ipoteză ca și primul, anume a legislației favorizante, atribuindu-i însă o motivație distinctă, anume că legislația fiscală împovărătoare a condus la tendința societăților internaționale de a căuta state cu fiscalitate favorabilă de natură să conducă la eliminarea sau reducerea obstacolelor în calea operațiunilor economice.”

            Altfel spus, sistemul financiar a descoperit o metodă de evadare a veniturilor din calea impozitării printr-o formă de evaziune fiscală legală, respectiv paradisurile fiscale.

            Într-o altă opinie[9], paradisul fiscal înseamnă ”un stat sau o zonă geografică, cu un regim de impozitare aproape inexistentă și un grad ridicat de discreție fiscal. În aceste zone se pot suprima obligațiile fiscale în cadrul legii și sunt aproape imposibil de controlat. Politica fiscală este o problemă fundamentală de alegere conștientă și de guverne, în funcție de situația actuală economică, resursele disponibile, contextul politic global și regional, precum și alte considerente.”

            Printre factorii care au contribuit la apariția și dezvoltarea paradisurilor fiscale se numără[10]:

1.  scăderea încrederii în instituțiile financiare locale;

2.   neîncrederea în agențiile guvernamentale;

3.  nevoia de intimitate.

Observăm așadar faptul că, urmare a acestor metode, principalul avantaj al paradisurilor fiscale îl constituie impozitele reduse.

O analiză de specialitate realizată în scopul identificării statelor care ar permite dezvoltarea lor ca şi paradisuri fiscale, arată că ”sistemul legislativ cel mai favorabil evoluţiei unui paradis fiscal este cel american, iar cel mai puţin favorabil este cel european, avându-se în vedere stabilitatea politică şi economică a statelor.”[11]

Cu privire la companiile OFFSHORE în paradisurile fiscale, acestea se înființează cu scopul de a beneficia de finanțare în țările în care este posibilă reducerea fiscalității.

Cu titlu de exemplu[12], în Bahrein ”nu se percep impozite decât în cazul veniturilor obținute în industria petrolieră (în cuantum de 45%). Așadar, impozitele pe clădiri, pe terenuri, pe dividende s.a., nu sunt cunoscute. Totodată, nu se realizează controale valutare, iar băncile au interdicția legală de a percepe dobânzi.”

Într-o altă opinie[13], o companie offshore este ”o societate înregistrată într-o țară sau într-un teritoriu dependent al unei țări cu legislație autonomă, dar care nu desfășoară activități pe teritoriul respectiv”.

Astfel, companiile offshore sunt instrumente financiare folosite pentru a evita plata impozitelor și creșterea profitului, având libertatea tranzacțiilor financiare.

Printre principalele avantaje ale companiilor offshore se numără: confidențialitatea, taxele reduse și lipsa controalelor financiare.

Cu titlu exemplificativ[14], ”în jurisdicțiile care nu percep taxe (taxe pe venit, TVA, taxe pe salarii, taxe pe dividende, taxe municipale, taxe de drumuri,, taxe imobiliare, etc), cum ar fi: Bahamas, Gibraltar, o companie înregistrată nu plătește niciun fel de taxă.”

Concluzionând, vom observa faptul că avantajele companiilor offshore sunt de fapt cauzele evaziunii fiscale, iar menținerea unor reglementări fiscale, dar și lipsa educației financiare este de natură a crea un comportament înclinat spre evaziune fiscală al contribuabilului român, singura cale de a evita aceste consecințe fiind combaterea evaziunii fiscale.